Enflasyon düzeltmesinde kanun iptali ve olası etkileri
Vergi konularının 2023 yılında Anayasa Mahkemesi gündemini bir hayli meşgul ettiğinden daha önce bahsetmiştik. Mahkemenin 30 Kasım 2023’te verdiği önemli bir iptal kararı da 16 Ocak 2024 tarihli Resmî Gazete’de yayımlandı. AYM, E.2023/105, K.2023/208 sayılı kararı ile enflasyon düzeltmesinin 2021 yılında uygulanmamasını öngören kanun hükmünü iptal etti.
Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu'na 2003 yılında eklenen mükerrer 298. maddeye göre, kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin -fiyat endeksindeki artış şartlarının varlığı halinde- enflasyon düzeltmesi yapması gerekmekteydi. Ancak kanunun öngördüğü şartlar uzun yıllar gerçekleşmediği için enflasyon düzeltmesi yapılmamıştı. Bu şartlar ilk defa 2021 yılında gerçekleşmiş ancak bu defa da 2022 yılı başında kanuna eklenen geçici 33. madde ile 2021 ve 2022 yılları ile 2023 yılı geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapılmaması öngörülmüştü. Bir mükellef tarafından 2021 yılı için getirilen enflasyon düzeltmesini engelleyici hükmün anayasaya aykırı olduğu iddiasıyla dava açıldığı ve davayı gören Ankara 3. Vergi Mahkemesi’nin iddiayı ciddi bularak dosyayı AYM’ye intikal ettirdiği anlaşılmaktadır. Nitekim, AYM de yayımlanan bu kararı ile iddiayı haklı bulmuş ve hükmü iptal etmiştir.
AYM’nin iptal kararı vermesindeki temel gerekçesi, 2022 yılında yapılan kanunla 2021 yılı için enflasyon düzeltmesinin uygulanmamasının temel haklara müdahalede (AY 13), mülkiyet hakkına müdahalede (AY 35) ve vergilerin konulmasında (AY 73) “kanunilik” şartını ihlâl eder surette geriye yürüme teşkil etmesidir. Mahkemeye göre 2021yılı dönem kapanışı 31.12.2021 tarihinde gerçekleştiği ve enflasyon düzeltmesine esas TÜİK verileri 03.01.2022 tarihinde belli olduğu için bu son tarih itibariyle 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi zorunluluğu ortaya çıkmış olup, bu aşamadan sonra gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına etki eden bir değişiklik yapılması hukuk güvenliği ilkesiyle bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye yürütülmesi sonucunu doğurmaktadır.
Kararın anayasaya aykırılık iddiası içeren diğer vergi uyuşmazlıklarına olası etkileri konusunda şunlar söylenebilir:
1. Karar, tüm mükelleflerin 2021 hesap dönemlerini etkileyecek midir?
Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararları geriye yürümemektedir (AY 153/5). Bu nedenle kural olarak 2021 yılı beyannamelerini ihtirazi kayıtlı olarak vermemiş ve dava açmamış mükelleflerin bu iptal kararının sonuçlarından yararlanması mümkün değildir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun da vergilendirmenin dayanağı kanun hükmünün AYM tarafından iptali halinde kanunun yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne dayanılarak yapılan işlemlerin vergi hatası teşkil etmeyecekleri ve düzeltme-şikâyet yoluna gidilemeyeceği yönünde kararı da bulunmaktadır (Danıştay VDDK, E.2023/2, K.2023/4). Bu nedenle düzeltme-şikâyet taleplerinin reddi halinde açılacak davalar muhtemelen bu usulü gerekçeyle reddedilecektir.
2. Karar, 2022 ve 2023 yıllarını etkileyecek midir?
Anayasa Mahkemesi, “2021” ibaresini, söz konusu kanun hükmünün yürürlüğe girdiği tarihte 2021 yılının kapanmış ve enflasyon düzeltmesine esas verilerin açıklanmış olması nedeniyle vermiştir. Bu durum, 2022 ile 2023 geçici vergi dönemleri için geçerli olmadığı için söz konusu dönemler için açılan davalarda aynı değerlendirme yapılmayacaktır.
3. Karar, geriye yürüme tartışmalarının yapıldığı ek vergi davalarını etkileyecek midir?
Anayasa Mahkemesi, gerçek ve gerçek olmayan geriye yürüme şeklindeki klasik ayrımına bu kararda da atıf yapmıştır. Bu karar ile iptal edilen hüküm, Ocak 2022 tarihinde yürürlüğe giren ve o tarihte kapanmış olan 2021 yılı vergi matrahına etki eden bir hükümdür. Ek vergi getiren 7440 sayılı Kanun da Mart 2023 tarihinde daha önce kapanmış olan 2022 yılında ortaya çıkmış matrahlar üzerinden vergi alınmasını gerektirmektedir. Her iki durumda da gerçek geriye yürüme olduğu için AYM’nin klasik ayrımına göre ek vergi tahakkuklarının da aynı gerekçeyle iptal edilmesi gerektiği söylenebilir. Bununla birlikte AYM’nin 1999 depreminden sonra kendi gerçek geriye yürüme durumunun kanuniliğe aykırı olacağı içtihadını dikkate almaksızın olağanüstü durumdaki kamu yararını gerekçe göstererek iptal kararı vermediği bir kararı da bulunmaktadır (AYM E.1999/51, E.2001/63).
4. Karar, geriye yürüme tartışmalarının yapıldığı finansman gider kısıtlaması davalarını etkileyecek midir?
Finansman gider kısıtlaması davalarında üç ayrı kanunilik tartışması bulunmaktadır: İdarenin çıkardığı 18 seri no.lu Tebliğ’de (i) kanuna aykırı bir yabancı kaynak tanımı yapıldığı ve (ii) kanuna aykırı şekilde yalnız kısmi bir netleştirmeye izin verildiği yönündeki tartışmalar bu AYM kararındaki kanunilik tartışmasından farklıdır. Ancak tebliğ ile (iii) finansman gider kısıtlamasını fiilen başlatan 3491 sayılı Cumhurbaşkanı kararından önceki yıllarda alınan borçların finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması ile bu AYM kararındaki geriye yürüme tartışması arasında paralellik kurmak mümkündür. Bu AYM kararına konu düzenlemede artık mükelleflerin değiştiremeyecekleri geçmişteki olgular vergilendirme işlemlerine etki etmektedir ve AYM bu durumu hukuk güvenliğine aykırı bulmuştur. Bu nedenle finansman gider kısıtlaması davalarında da, doğrudan bir etkisi olmamakla birlikte, bu kararla aynı sonuca varılması gerektiği ve söz konusu tebliğin mükelleflerin finansal gider kısıtlamasının uygulanmadığı bir dönemde alınan borçları kapsama alarak vergilendirmede öngörülebilirliği ortadan kaldırdığı için anayasa aykırı bir durum yarattığına karar verilmesi gerektiği söylenebilir.
5. Karar, banka ve finans kuruluşları için 2024 ve 2025 yılları için getirilen istisna nedeniyle açılması düşünülen davaları etkileyecek midir?
28.12.2023 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 7491 sayılı Kanun'la eklenen fıkra ile banka ve finans kuruluşlarının 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde yapacakları enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkını kazancın tespitinde dikkate almayacakları düzenlenmiştir. Bu hüküm daha çok hukuk devleti (AY 2), kanun önünde eşitlik (AY 10) ve vergi yükünün adaletli dağılımı (AY 73) hükümleri yönünden anayasaya aykırılık tartışmalarını beraberinde getirmiştir. AYM’nin yayımlanan bu kararında ise bu ilkeler yönünden bir tartışma bulunmamaktadır. Öte yandan söz konusu kanun hükmünün finansal etkileri ilk kez devam eden 2024 yılında görüleceği için AYM’nin klasik ayrımı yönünden gerçek geriye yürüme durumu bulunmamaktadır. Bu nedenle açılacak davaların bu karardan etkilenmeyecekleri söylenebilir.
Son olarak, anayasaya aykırılık tartışmalarının vergi uyuşmazlıklarında giderek daha sık ve yoğun şekilde yapıldığını gözlemliyoruz. Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümemesi ise beyannamelerini ihtirazi kayıtlı olarak vermemiş ve dava açmamış mükelleflerin bu tür iptal kararlarının sonuçlarından yararlanamamaları sonucunu doğurmaktadır. Bu nedenle mükelleflerin bu tür tartışmalar yapıldığında dava seçeneğini bir kez daha düşünmelerinde fayda vardır.